市场经济中各种经济活动层出不穷，日新月异，因此出现许多不按常规程序走、不按正常手续办的非常规事项。这些事项有的属于法外事项，即国家相关法规中没有明确规定的事项，有的属于偶发例外事项，有的属于创新事项。由于这些事项会计处理往往因凭证不全或过于繁琐而杂乱，所以，注册会计师在年度会计报表审计中难于确认，审计风险很大。本文采用事项分析的方法剖析现实中一些案例，以供注册会计师职业界参考。
案例1
注册会计师李浩对华兴有限公司2002年度会计报表进行审计时，发现被审计单位为扩大企业规模，以580万元资金兼并了一个净资产1645万元的国有企业，且被兼并企业不再保留法人资格。但被审计单位未按《企业兼并有关财务问题的暂行规定》进行账务处理，而是采取将被兼并企业的净资产与本企业的净资产汇总相加的方法，虚增了净资产1065万元。为此，注册会计师李浩向企业提出了予以调整的审计意见。
分析
《企业兼并有关财务问题的暂行规定》（财工字1996224号）规定，“在被兼并企业法人资格取消的情况下，兼并方企业支付的产权转让价格与被兼并企业净资产的差额，兼并方企业应作为商誉计入无形资产，从兼并成交次月起按规定年限分月摊销，没有规定年限的，按10年摊销”：“在被兼并企业继续保留法人资格的情况下，兼并方企业所支付的价款，作长期投资处理”。据此，该案例中，华兴公司用580万元兼并了净资产1645万元的企业，应将1065万元作为负商誉予以处理，同时，无形资产——商誉按10年摊销，于成交当月开始分月摊销，而不是用将被兼并企业的净资产与本企业的净资产汇总相加的方法予以确认。所以，注册会计师应当建议华兴公司调整因兼并时会计处理不当而虚增的资产，如果华兴公司不接受调整建议，注册会计师可以视其重要程度出具保留意见或否定意见的审计报告。
案例2
华兴有限责任集团公司为一中型施工企业，注册会计师李浩在审计其2002年度会计报表时，注意到2002年5月华兴公司办理了增资，其会计处理为：
借：无形资产——土地使用权83，500，000
贷：资本公积83，500，000
借：资本公积83，500，000
贷：实收资本83，500，000
李浩认为这种会计处理对应科目很奇怪，就实施追加审计程序，发现华兴公司将原本在1998年企业改制过程中，已按国家土地管理局令第8号《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》对国有土地使用权实行作价出资的土地使用权，又进行评估，并将地价评估增值的8350万元作为资本公积，然后由董事会决议把资本公积转增资本。
注册会计师李浩向华兴公司提出：华兴公司存续期间在没有产权变动的情况下，自行对资产评估增值并调整账面价值的会计处理不正确，应当予以纠正。华兴公司以董事会依照注册评估师出具的评估报告决议公司自己的增资事项属合法行为，且增资事项已经经过注册会计师验证确认为理由拒绝调整，注册会计师李浩决定对此出具否定意见的审计报告。
分析
国家土地管理局《关于在国有企业改革中加强地籍管理工作的若干意见》第五条明确规定：“各地在加强土地评估管理过程中，要采取有效措施，防止评估工作中的垄断、重复评估和多头评估。”《企业会计制度》第十条规定“……除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。”据此，该案例中，华兴公司作为一个没有发生产权变动的企业，在其存续期间是不能够随意对资产进行评估，并对评估增值调整账面价值的。
在审计实务中，注册会计师关注被审计单位虚增资产，一般应当从以下几个方面关注：（1）会计处理对应关系不正常的会计处理；（2）审计年度内变动异常的资产；（3）兼并、重组等特殊事项涉及的资产入账价值；（4）资产和负债同时挂账的数额。另外，注册会计师在审计中需要利用其他注册会计师和专家的工作时，如果发现其他注册会计师和专家的工作存在问题，就不能利用其他注册会计师和专家的工作成果来进行判断，而应当积极取证来支持所发表的审计意见。
案例3
注册会计师李浩在对华兴公司2002年会计报表审计时，发现华兴公司期初余额中“长期股权投资——天翼有限公司”500万元，而在“其他应收款——天翼有限公司”也挂着500万元，2002年3月华兴公司已经收到天翼有限公司归还的其他应收款500万元。注册会计师追查华兴公司对天翼有限公司投资的相关合同、协议等有关资料，以及投资和其他应收款收回的相关会计处理，认为华兴公司“其他应收款——天翼有限公司”缺乏实质经济内容支持。进一步实施询问程序，华兴公司的答复是，这笔款属于华兴公司与天翼有限公司合作开发产品的预先支付款，前任注册会计师已经审查确认了，但华兴公司除了提供其与天翼有限公司合作开发产品的合同（2002年3月归还也符合合同规定）外，出于保密不能告诉注册会计师具体开发什么产品；但在私下，华兴公司的部分知情人说这属于华兴公司撤回投资，华兴公司与天翼有限公司合作开发产品的合同只是个幌子。注册会计师依据现有资料和相关人员对此问题的答复，认为不能完全排除注册会计师对“其他应收款——天翼有限公司”及长期投资期初余额的怀疑，基于谨慎的原则，视同审计范围受到限制，出具了保留意见的审计报告。
分析
该案例中，注册会计师通过关注华兴公司与同一客户相同数字出现在不同会计科目中的相关会计处理，追查发现如果“其他应收款——天翼有限公司”期初余额没有实质经济内容支持，可能与抽逃资本有关。但由于注册会计师不是执法者，不能妄断华兴公司抽逃资本，只能进一步取证，以取得充分、适当的审计证据，从而排除或证实“其他应收款——天翼有限公司”和长期股权投资期初数是否真实。但通过检查、询问等程序，华兴公司的解释及其相关资料并不能排除注册会计师对此事项的疑虑。注册会计师考虑到如果“其他应收款——天翼有限公司”期初数不真实，当华兴公司收到天翼有限公司归还的欠款500万元时，也就可能意味着华兴公司对天翼有限公司的长期股权投资变相抽回了，“长期股权投资——天翼有限公司”的期初数也就不真实，需要调整。于是，基于谨慎的原则，注册会计师出具了保留意见的审计报告。
在现实中，一些公司往往通过其他应收款变相抽回投资或直接挂账，或通过第三方挂账。《公司法》第三十四条规定：“股东在公司登记后，不得抽回出资。”因此，注册会计师在审计中只要对被审计单位此类事项产生怀疑，无论被审计单位是否承认，都应当谨慎取证予以证实或排除。如果由于限制无法取证排除疑虑，注册会计师应当视此事项对会计报表的影响程度而出具保留或无法表示意见的审计报告。另外，如果涉及期初余额确认，注册会计师可以利用其他注册会计师的工作，但如果注册会计师并不满意其他注册会计师的工作，而自己又因限制无法查证清楚，这时，注册会计师应当根据该事项对会计报表的影响程度而出具保留或无法表示意见的审计报告。该案例就属于这种情况。
案例4
1995年，世纪星源16658.6万元的银行贷款到期。世纪星源在1995年会计报表附注23中披露“房地产销售中含本年以华乐大厦部分楼宇抵偿所欠建设银行深圳市分行借款，该等楼宇面积5640.71平方米，成本RMB30，612，839.60元，收入RMBl66，585，723.22元。本年度又向建设银行深圳市分行购回相同物业，列入固定资产——房屋建筑物，金额计RMBl66，585，723.22元”。经过如此重组，世纪星源在账面上形成166，585，723.22元的房地产和13597.3万元的虚假利润。世纪星源1995年报披露净利润为5922万元，若除去虚增利润，实际亏损为7675万元。
分析
对于一些复杂的资产债务重组方式，注册会计师应当谨慎追查重组的真正原因、重组的相关协议的合法性、重组资产的流向及其会计处理，以确定资产债务重组是否符合国家颁布的相关法规，确定资产债务重组对会计报表的影响。该案例中，世纪星源利用债务重组制造了两笔交易：首先是以一项资产经过所谓的合法“评估”升值后抵偿5倍于该资产账面价值的债务，使公司获得了1.35亿元的利润，然后又以相当于原来所欠债务的金额向债权人买回先前用于抵债的那项资产。两笔交易的结果，仍然是该公司拥有该项资产，债务人仍拥有该项债权如果公司购回资产时没有付款，但公司的账上的资产和利润却大大增加。承担其审计的深圳中华会计师事务所在世纪星源1995年报的审计报告中明确指出“贵公司按债务重整方案，以拥有的在建楼宇华乐大厦中的部分产权计人民币为30612839.60元，抵偿所欠中国人民建设银行深圳市分行人民币166585723.22元的债务，由此产生利润135972883.62元。后又向建设银行深圳市分行以166585723.22元购回相同产权。我们认为上述业务的会计处理和中国现行会计制度的有关规定不一致”。值得注意的是，这一项明显的制造利润的“盈余操纵”，注册会计师不仅应当在审计报告中披露该事项存在和发生的异常，也应当披露其“不一致”对会计报表的影响。
案例5
注册会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现华兴公司与其控制公司精美公司签订债务重组协议，精美公司于2002年12月22日等价购入华兴公司应收非关联单位迪洁公司的款项8000万元，并于12月28日支付了全部金额，华兴公司将该笔款项已计提的坏账准备6000万元于年内转回，相应的会计处理为：
借：银行存款8000万元
贷：应收账款——迪洁公司8000万元
同时，借：坏账准备6000万元
贷：管理费用6000万元
分析《企业会计制度》第十八条、《企业会计准则——债务重组》规定：“债务重组，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”据此，债务重组应当是债务人与债权人之间的协议，华兴公司如果没有经债务人——迪洁公司的同意，就与第三方签订转让债务的协议，不应成立。因此，相应的会计处理也应当予以调整。
如果华兴公司在债务人——迪洁公司的参与下，华兴公司、精美公司和迪洁公司三方一起签订债务重组协议，由于华兴公司与精美公司属于关联方，因此，根据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》2001年12月21日财会200164号规定，“上市公司将其应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联方交易差价）”。当华兴公司收到高于转让的应收账款账面价值的部分，应当确认为资本公积，不能直接冲销已计提的坏账准备。被审计单位正确的会计处理应当为：
借：银行存款8000万元
坏账准备6000万元
贷：应收账款——迪洁公司8000万元
资本公积6000万元
因此，注册会计师建议被审计单位予以调整，如果华兴公司拒绝调整，注册会计师应当出具保留或否定意见的审计报告，在审计报告的说明段披露“如附注X所述，贵公司的控股公司——精美公司于2002年12月22日等价购入贵公司应收非关联单位迪洁公司的款项8000万元，并于12月28日支付了全部金额。贵公司将该笔款项已计提的坏账准备6000万元于年内转回，该会计处理不符合有关规定的要求，贵公司拒绝调整，影响会计报表虚增利润6000万元。”
案例6
注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司2002年3月份支出240万元购买一栋别墅，赠送给了王华。李浩检查相关凭证及其会计处理，并询问相关人员，回答这是为了开拓业务的需要。李浩经检查没有发现华兴公司对此事项的会计处理存在不妥之处，但对于这种事情，考虑到可能构成商业贿赂，对会计报表的影响具有重大不确定性，因此，除提请华兴公司管理层注意外，还应在审计报告的意见段之后的强调事项段予以披露。分析该案例中，华兴公司为了开拓业务的需要，2002年3月份支出240万元购买一栋别墅，赠送给了王华，这种事项在市场经济虽已司空见惯，但可能会构成商业行贿。即使其会计处理符合会计准则和会计制度，也符合税法的要求，也可能对会计报表产生重大不确定影响。注册会计师除应当及时与被审计单位交换意见，提请被审计单位管理当局注意，还应当考虑在审计报告适当披露。
案例7
注册会计师李豪在审计华兴公司的会计报表时，发现其中173万元的无形资产——非专利技术的所有权证书表明该无形资产属于华兴公司的母公司大兴公司所有，就建议被审计单位调整。但被审计单位解释说，这个非专利技术是华兴公司生产的核心技术，但大兴公司也使用这种技术生产，当时购买时是由华兴公司支付款项，但由母公司出面商谈及办理购买手续，因此，形成了该无形资产由华兴公司和大兴公司一起使用、在华兴公司入账反映、但所有权是大兴公司的这种不规范现象。
分析
母子公司或关联企业之间的资产占用，往往是不规范甚至是违法行为所导致的，这给会计处理带来了疑虑：会计准则和制度都是规定规范的行为或法内事项的处理，对于不规范行为或法外事项，由于不允许或要求尽可能避免，因而没有规定如何处理。但现实的丰富多彩使得许多不规范行为或法外事项成为既定事实，会计上不能不对此进行会计处理。这就给注册会计师的审计带来了难题：非专利技术属于原开发单位所有；非专利技术转让合同一般规定转让使用权，并不允许私自转让另外一方。该案例从法律角度认定其使用权归为大华公司所有，华兴公司如使用该非专利技术，应另向原单位购买。但现实经济生活中，普遍存在着母子公司共用同一无形资产的事项，若仅从会计处理分析，大兴公司占用华兴公司的资金购买该技术，如果不考虑未来可能发生的侵权诉讼情况，华兴公司应与大兴公司协商对购买此非专利技术而支付的款项进行分摊处理。注册会计师在审计华兴公司会计报表时，应在审计工作底稿和审计报告中对此事项予以充分披露。
案例8
注册会计师李浩审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司在其他应收款——飞龙证券公司中挂着1400万元。经询问和检查相关文件，了解到2001年12月华兴公司把暂时闲置的资金交给飞龙公司代为理财；两年来，华兴公司按照代为理财协议应该收到的理财收益为230万元。但从华兴公司的会计报表和会计账簿上找不到收到理财收益的迹象，也无法证实这项委托投资是否有收益，是否可收回。李浩扩大询问范围，有人反映理财收益可能收到了，进入了小金库，但李浩无法取证证实这种说法。
分析
在会计实务中，一些公司把委托理财的事项通过其他应收款等往来账户进行会计处理。由于委托理财的事项通过其他应收款等往来账户进行会计处理，如果委托理财有了收益，可能会形成小金库，在公司的体外循环，也可能隐含在往来账中，减少本年收益，以达到少交税的目的。因此，注册会计师在审计中，应关注往来账户里是否隐含着委托理财事项。
在审计实务中，注册会计师常常遇到如下情况：（1）委托理财隐藏在往来账户中，却把收到的理财收益直接冲减财务费用；（2）委托理财隐藏在往来账户中，理财收益形成小金库，在公司体外循环；（3）委托理财隐藏在往来账户中，直接抵扣往来款，减少本年收益。对于第一种情况，由于仅仅涉及被审计单位会计处理错误，不影响报表盈余，注册会计师可建议其进行调整（调整为委托投资，确认投资收益或损失）；如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应视情况出具保留或否定意见的审计报告。对于第二种情况，它涉及舞弊，也影响报表的盈余，注册会计师应该把在审计中发现的舞弊行为查证清楚，并及时告知被审计单位管理当局；如果注册会计师不能查证清楚，应考虑其对会计报表的影响，出具保留或无法表示意见的审计报告。本案例中，挂在其他应收款——飞龙公司的1400万元不能确认为往来款项，应建议调整为委托投资；由于近两年的委托投资收益不能确认，也无法取得证据表明委托投资发生了减值，注册会计师应视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。对于第三种情况，由于这可能涉及到被审计单位最高层管理人员舞弊和有意影响报表盈余事项，注册会计师应重新评价被审计单位管理当局声明的可信性，以扩大范围查证被审计单位其他方面是否存在类似的舞弊和影响报表盈余的事项，必要时，应当征求律师的意见或解除业务约定。
案例9
华兴公司是个国有企业，信勇会计师事务所对其2002年度会计报表进行审计后出具了无保留意见的审计报告。但在国家审计署某特派办审计质量检查中，发现华兴公司存在以下违法事项：“2002年9月5日，华兴公司在其开户行——福建兴业银行深圳分行取得期限为半年的流动资金贷款5000万元，次日，通过其关联方——兴伟房地产开发公司的账户，将此款注入利华投资公司用于炒股，至今尚未收回”。
特派办审计质量检查组认为注册会计师在审计中未予关注上市公司违规使用资金，没有尽到注册会计师职责，执业质量存在问题。信勇会计师事务所对此辩解道：“审计中我们注意到华兴公司的会计报表附注中将兴伟房地产开发公司此项借款并入华兴集团借款中予以披露，但由于华兴公司直接将银行贷款注入其关联方——兴伟房地产开发公司的账户，而没有直接注入利华投资公司炒股，且兴伟房地产开发公司和利华投资公司均不属于我们的审计范围，故无从得知兴伟房地产开发公司将此款用于何处。”
分析
由于违反法规事项可能对会计报表产生重大影响，所以，在独立审计准则中明确要求注册会计师在编制和实施审计计划、评价和报告审计结果时，应当保持应有的执业谨慎，充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。但由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依据独立审计准则进行审计，并不能保证发现被审计单位所有的违反法规的行为，因此，注册会计师不对也不可能对防止违反法规行为负责，但执行年度会计报表审计可能对被审计单位违反法规行为起到威慑的作用。在现实中，注册会计师在会计报表审计中对被审计单位违反法规行为的责任与社会公众（包括监管部门）的期望存在很大差距，为缩小这一差距，固然需要社会公众（包括监管部门）对注册会计师执业特征和责任的进一步了解和理解，更需要注册会计师通过谨慎执业，充分披露和揭示出所有影响会计报表的重大违反法规事项，来释放或减少审计风险。
该案例中，尽管由于注册会计师审计手段受限，不能延伸审计，“兴伟房地产开发公司和利华投资公司均不属于我们的审计范围，故无从得知兴伟房地产开发公司将此款用于何处”确是事实，这也是困扰注册会计师执业的最大难题之一，但由于中国人民银行《贷款通则》第61条规定“企业之间不得违反国家规定办理借贷或变相借贷融资业务”；财政部《关于国有企业年度会计报表审计若干问题的通知》（财企2000905号）第八条规定“注册会计师应当按照独立审计准则的有关规定执行，对于企业会计报表附注中披露以下事项，注册会计师应当予以重点关注……（11）企业从事证券买卖、期货交易、房地产开发等业务占用资金和效益情况”。作为注册会计师，在发现被审计单位存在把短期流动资金贷款转交给做房地产业务的关联方这种违法违规事项时，应当高度警惕，设计出相应追查审计程序查明该资金的去向、原因及结果。如果注册会计师对此不补充证据予以说明，就没有尽到谨慎职责，可能会招致很大的风险；如果注册会计师设计了追加的审计程序，但通过询问、检查程序不能了解事情的真相，又不能延伸审计，这时，注册会计师基于谨慎考虑，也应当把此事项视同为审计范围受到限制，而出具保留或无法表示意见的审计报告，不能仅仅告诉社会公众“我们不能像国家审计那样可以延伸审计”而不承担相应的审计责任。
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